第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異

　　所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規的規定密切關聯。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。

　　一、資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果有關的經濟利益不納稅，則資產的計稅基礎即為其賬面價值。

　　資產的計稅基礎為某一項資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產的計稅基礎是假定企業按照稅法規定進行核算所提供的資產負債表中資產的應有金額。

　　(一)固定資產

　　以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產在持有期間進行后續計量時，會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產減值準備”。會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

　　1.折舊方法、折舊年限產生的差異

　　2.因計提固定資產減值準備產生的差異

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅收累計折舊

　　【例19-1】A企業于20×6年12月20日取得的某項固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。

　　分析：

　　20×8年12月31日，該項固定資產的賬面凈值=750-75×2=600(萬元)，該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。

　　20×8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)

　　其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　該項固定資產的賬面價值550萬元與其計稅基礎480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業的應納稅所得額。

　　【例19-2】B企業于20×6年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規定，其最低折舊年限為10年，該企業計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×7年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發生減值。

　　分析：

　　該項固定資產在20×7年l2月31日的賬面價值=750-750÷5=600(萬元)

　　該項固定資產在20×7年12月31日的計稅基礎=750-750÷10=675(萬元)

　　該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業的應納稅所得額。

　　【例題1·單選題】大海公司2006年12月31日取得的某項機器設備，原價為1000萬元，預計使用年限為10年，會計處理時按照年限平均法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為零。計提了兩年的折舊后，2008年12月31日，大海公司對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備。2008年12月31日，該固定資產的計稅基礎為( )萬元。

　　A.640 B.720 C.80 D.0

　　【答案】A

　　【解析】該項固定資產的計稅基礎=1000-200-160=640(萬元)。

　　(二)無形資產

　　除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。

　　1.對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件以后發生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　【例19-3】A企業當期為開發新技術發生研究開發支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為l 200萬元。稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的l50%攤銷。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業當期發生的研究開發支出中，按照會計準則規定應予費用化的金額為800萬元，形成無形資產的成本為1 200萬元，即期末形成無形資產的賬面價值為1200萬元。

　　A企業當期發生的2 000萬元研究開發支出，按照稅法規定可在當期稅前扣除的金額為1200萬元。所形成的無形資產在未來期間可予稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎為1800萬元，形成的暫時性差異600萬元。

　　【例題2·單選題】大海公司當期發生研究開發支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發階段不符合資本化條件的支出120萬元，開發階段符合資本化條件的支出280萬元，假定大海公司當期攤銷無形資產10萬元。大海公司當期期末無形資產的計稅基礎為( )萬元。

　　A.0 B.270 C.135 D.405

　　【答案】D

　　【解析】大海公司當期期末無形資產的賬面價值=280-10=270(萬元)，計稅基礎=270×150%= 405(萬元)。

　　2.無形資產在后續計量時，會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

　　但對于使用壽命不確定的無形資產，賬面價值=實際成本-無形資產減值準備